Yritysjärjestelyt: Osittaisjakautuminen ja verotus
Yritysjärjestelykeinona jakautuminen voidaan toteuttaa joko kokonaisjakautumisena tai osittaisjakautumisena. Osittaisjakautuminen mahdollistaa mm. liiketoimintokokonaisuuksien hajauttamisen eri yhtiöihin tai toimialan siirron erilliseen yhtiöön ja se on mahdollista toteuttaa veroneutraalisti lainsäädännön asettamissa rajoissa. Tässä kirjoituksessa tutustutaan paremmin osittaisjakautumiseen ja asioihin, joita siinä on hyvä huomioida.
Mikä on osittaisjakautuminen ja mitkä ovat sen edellytykset
Osittaisjakautumisessa on kyse olemassa olevasta yhtiöstä jakautumalla uuteen yhtiöön tapahtuvasta liiketoiminnan siirrosta. Järjestelyssä tulee erittäin hyvin esille yhtiöoikeuden ja vero-oikeuden erillisyys. Osittaisjakautuminen on yhtiöoikeudellisesti säännelty (OYL 17 luku) ja siitä on oma pykälänsä laissa elinkeinotulon verottamisesta (EVL 52c §, huomaa myös EVL 52h § veron kiertämisestä). Se, mikä voidaan hyvin toteuttaa yhtiöoikeudellisesti, ei välttämättä kuitenkaan ole edullisinta verotuksellisesti. Tästä syystä asiaan tulee yleensä aina hakea oikeusvoimaa verottajan ennakkoratkaisulla.
Järjestelyssä tulee aina olla kyse liiketoiminnallisen kokonaisuuden siirtämisestä. Koska osittaisjakautuminen on aina tietyllä tavalla yksilöllinen tilanne, ei sitä juurikaan pysty tekemään ilman hakemusta verottajan ennakkoratkaisusta. Tällä varmistetaan verotuksellisen tulkinnan täyttyminen, eli että siirtyvä kokonaisuus muodostaa verotuksessa arvioiden sellaisen tapahtumien yhteenliittymän, mitä voidaan pitää liiketoimintakokonaisuutena.
Lisäksi liiketoimintakokonaisuuden tulee muodostaa itsenäisesti toimeentuleva taloudellinen toiminto. Tämä tarkoittaa sitä, että pelkkää omaisuutta tai velkoja ei voi siirtää osittaisjakautumalla. Yhtiöllä tulee olla myös toiminnallisuutta, jolla saadaan aikaiseksi liikevaihtoa ja tuloksellisuutta, jollain aikavälillä voitollisuutta tai vähintään nollatulosta tekevää liiketoimintaa. Toisin sanoen jakautuvassa yhtiössä tulee olla, osittaisjakautumisen ollessa mahdollista, vähintään kaksi liiketoimintoa tai liiketoimintakokonaisuutta, koska molempiin yhtiöihin on jäätävä elinkelpoinen liiketoiminta.
Miten osittaisjakautumiseen olisi hyvä valmistautua?
Verottajalle tehtävässä ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee olla luonnos jakautumissuunnitelmasta, eli jo tässä vaiheessa pitää olla huomioituna uuden yhtiön perustamiseen tarvittavat asiat ja valmiiksi laadittu yhtiöjärjestys. Lisäksi hakemukseen tarvitaan erillislaskelma siirtyvän liiketoiminnan esimerkiksi edellisen tilikauden itsenäisestä tuloksesta sekä siirtyvien varojen ja velkojen taseesta.
Osittaisjakautumista on erittäin hyvä suunnitella vähintään jo edeltävän tilikauden ajan, jotta kirjanpidossa on erillislaskenta valmiina. Useinhan yhtiöllä, joka päätyy siirtämään tai yhtiöittämään jonkin liiketoimintonsa, on jo olemassa sisäisessä laskennassa liiketoimintokohtainen laskenta ja näin tietojen saanti hakemukseen on vaivatonta.
Osittaisjakautuminen noudattaa käytännössä samaa aikataulua kuin kokonaisjakautuminen. Toisin sanoen siinäkin tulee hakea kuulutusta jakautuvan yhtiön osalta sekä ilmoittaa tuleva muutos tiedossa oleville velkojille. Mikäli jakautuva yhtiö on saanut ELY-, Business Finland– tai muuta rahoitustukea tai lainaa, tulee jakautumissuunnitelmasta ilmoittaa rahoittajalle tai lainoittajalle, ettei niihin liittyviä ehtoja rikota ja jouduta palauttamaan tukea tai maksamaan saatua lainaa takaisin.
Kun Verohallinto on antanut sitovan ennakkoratkaisun, joka on voimassa yleensä kuluvan tilikauden ja sitä seuraavan kestoisen määräajan, tulee menettelyn noudattaa hakemuksella esitettyä, jotta ratkaisun sitovuus säilyy. Siirtyviä omaisuuseriä ei siis voi enää ennakkoratkaisun jälkeen voi merkittävästi muuttaa riskeeraamatta osittaisjakautumisessa siirrettäväksi katsotun liiketoiminnallisen kokonaisuuden eheyttä. Konkreettiset siirtyvät luvut toki poikkeavat hieman hakemusvaiheesta, koska ne ovat noin 6–12 kuukautta myöhempää ajankohtaa vastaavat saldot.
Veroneutraalius ja omistussuhteet osittaisjakautumisessa
Osittaisjakautumisessa syntyvän yhtiön osakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille samassa suhteessa, kun he omistavat jakautuvaa yhtiötä. Tästä ei voi poiketa, jotta vastikesäännöksiä ei rikota. Niistä on erikseen todettuna, ettei vastike voi olla käteistä rahaa enempää kuin 10 % vastikkeen määrästä. Vastikeosakkeiden poikkeava jako sen sijaan nostaa esiin lahjaverotuksen kysymykset sekä kyseenalaistaa osittaisjakautumisen toteutumisen elinkeinoverolain (EVL) mukaisesti. Lain vastainen menettely johtaa siihen, että osittaisjakautumisessa ei saavuteta tavoiteltua veroneutraalisuutta. Veroneutraalius tarkoittaa sitä, että taseessa olevat arvot siirtyvät sellaisenaan, eikä jakautuvalle yhtiölle tuloudu siirtyvässä omaisuudessa mahdollisesti korkeamman käyvän arvon ja tasearvon välinen erotus.
Osittaisjakautumalla ei synny omistussuhdetta jakautuvan yhtiön ja uuden yhtiön välille (emo-tytärtilanne). Jos sellainen halutaan yhtiöiden välille, on vaihtoehto siirtää erillinen liiketoiminta liiketoimintasiirrolla, mikä tarkoittaa käytännössä, että siirtyvällä omaisuudella maksetaan uuden yhtiön osakkeet (ns. apporttiperustaminen). Missään yritysjärjestelyssä, niin kuin ei osakeyhtiön perustamisessakaan, ei tarvitse kirjata osakepääomaa. Siirtyvän omaisuuden varojen ja velkojen erotus voidaan kirjata sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, pääoman ollessa positiivinen. Negatiivista varojen erotusta ei suositella tehtäväksi, koska siihen sisältyy riski peitellystä osingonjaosta, mikä perustuu siihen, että osakkeet on saatu velalla eli varoilla, mitä ei ollut.
Yritysjärjestelyjä on mahdollista tehdä huomioimalla taseen ulkopuolista omaisuutta, mutta ne menettelytavat eivät sovellu lakisidonnaisiin tasejatkuvuudella toteutettaviin yritysjärjestelyihin, koska verotuksellisesti niissä voi olla ei toivottuja seuraamuksia.
Mietityttääkö yritysjärjestelyt tai tarvitsetko niiden suunnitteluun ja toteuttamiseen apua?
Jakautumisen suunnittelu kannattaa aloittaa ajoissa. Meillä Gallantilla on yritysjärjestelyjen asiantuntijoita, jotka voivat auttaa suunnittelemaan ja toteuttamaan tarpeesi mukaiset yritysjärjestelyt. Jätä yhteydenottopyyntö, me autamme mielellämme.
