Perustajaurakoitsija – huomioi tämä tilinpäätöksessä
Kirjanpitolautakunnan antama yleisohje koskee perustajaurakointitoimintaan liittyvien tapahtumien esittämistapaa tilinpäätöksessä.
Perustajaurakoinnin tilinpäätöksessä voi noudattaa Kirjanpitolautakunnan vanhaa vuonna 2006 tai uutta vuonna 2017 antamaa yleisohjetta. Miten valittu tapa tulee huomioida tilinpäätöksessä? Muodostuuko perustajaurakoitsijan kate urakalla vai asunto-osakkeiden myynnillä? Mikä merkitys sillä on verotuksen kannalta? Miten rakennusrahaston perustaminen kohdeyhtiössä vaikuttaa rakennusliikkeen tunnuslukuihin ja pahimmillaan lainan kovenanttien rikkoutumiseen?
Perustajaurakoinnin käsittely tilinpäätöksessä
Kirjanpitolautakunta (Kila) antoi vuonna 2017 uuden yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä. Ohjeen tarkoitus oli yhtenäistää kirjanpitoa ja tuloverotusta, kun kirjanpidossa noudatetaan verotuksessa sovellettua käsittelytapaa. Perustajaurakoinnin verotus säilyy ennallaan, mutta aiemmasta poiketen kirjanpidossa perustajaurakoitsijaa ja kohdeyhtiötä käsitellään erillisinä toimijoina, minkä seurauksena jaksotuserot kirjanpidon ja tuloverotuksen välillä poistuvat. Kila kuitenkin totesi, että aiempaa vuoden 2006 yleisohjetta voidaan noudattaa vastaisuudessakin. Tilinpäätöksen liitetiedoissa tulee sen vuoksi aina antaa yksityiskohtainen tieto sovelletusta yleisohjeesta.
Perustajaurakoinnin yleisohjeiden väliset erot
Huolimatta siitä, kumpaa yleisohjetta noudattaa, rakennusyhtiö voi tulouttaa rakennushankkeen rakentamisen valmistusasteen tai luovutuksen mukaan. Uutta yleisohjetta noudattaen yhtiö osatulouttaa urakan rakentamisen valmistusasteen mukaan, eikä osakkeiden myyntiaste vaikuta rakennusurakan tuloutukseen. Tämän lisäksi liikevaihtoon kirjataan myytyjen asunto-osakkeiden myyntihinnat. Käytännössä tämä voi tarkoittaa, kohteen mahdollisesta velkaosuudesta riippuen, jopa kaksinkertaista liikevaihtoa. Kustannusten tuloutuksessa huomioidaan toki myös sekä urakan kulut että osakkeiden hankintameno, jolloin kate oikenee. Tällöin tulee kuitenkin tuloutettua tilinpäätökseen mahdollisesti vielä toteutumatonta katetta, mikäli asuntoja on myymättä.
Vanhan yleisohjeen mukaisesti hanke tuloutetaan kokonaisvalmiusasteen mukaisesti, jolloin tuloutettavaan määrään vaikuttaa sekä rakentamisen valmiusaste että osakkeiden myyntiaste. Näin ollen liikevaihtoon ei tule tuloutettua ylimääräistä myyntiä, eikä toisaalta vielä toteutumatonta katetta.
Yhtenä merkittävänä erona vanhan ja uuden ohjeistuksen välillä mainittakoon myös kohdeyhtiön nostamien lainojen esittäminen. Uuden yleisohjeen mukaan lainoja ei esitetä perustajaurakoitsijan taseessa, mutta niistä on tarvittaessa annettava selvitys liitetiedoissa. Vanhan yleisohjeen mukaan lainat taas esitetään rakennusliikkeen kirjanpidossa. Lainojen määrä on usein merkittävä varsinkin, jos kohteita on useita käynnissä tai asuntoja myymättä. Näin ollen eri yhtiöiden tunnuslukujen välillä voi olla hyvinkin merkittäviä eroja. Koska yleisohjeet sallivat hyvin erilaisia kirjauskäytäntöjä, heikentää se merkittävästi eri rakennusyhtiöiden tilinpäätösten vertailukelpoisuutta.
Ohessa on esitetty saman hankkeen raportointia tilinpäätöksessä eri kirjauskäytäntöjä noudattamalla:
Hankkeen urakkahinta 8 000 t€ (omakust. 6000 t€ sis. Tontin 1 000 t€)
Oma pääoma 3 000 t€
RS-laina 5 000 t€, josta nostettu 50 %.
10 samanhintaista asuntoja, josta 6 myyty
Asuntojen velattomat myyntihinnat 8 000 t€
Rakentamisen valmiusaste 50 %
| Tilinpäätöserä | Kila 2006 luov. | Kila 2006 v.ast | Kila 2017 a | Kila 2017 b | Kila 2017 c | Kila 2017 d |
| Liikevaihto | 0 | 2 400 | 2 800 | 6 300 | 2 800 | 5 300 |
| Rakentamisen kustannukset | 0 | 1 800 | 2 800 | 5 300 | 1 600 | 4 100 |
| Liikevoitto | 0 | 600 | 0 | 1 000 | 1 200 | 1 200 |
| Vaihto-omaisuus | 3 500 | 1 700 | 2 500 | 0 | 2 500 | 0 |
| Lainat | 2 500 | 1 000 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Kila 2006 tuloutus luovutuksen mukaan
Kila 2006 tuloutus valmistusasteen mukaan
Kila 2017 a) tuloutus luovutuksen mukaan, kate urakkasopimuksella
Kila 2017 b) tuloutus valmistusasteen mukaan, kate urakkasopimuksella
Kila 2017 c) tuloutus luovutuksen mukaan, kate osakemyynnissä
Kila 2017 d) tuloutus valmistusasteen mukaan, kate osakemyynnissä
Perustajaurakointi eli gryndaus verotuksessa
Perustajaurakoitsijan kate verotuksen näkökulmasta muodostuu joko urakkasopimuksella tai asunto-osakkeiden myynnillä. Kun kate muodostuu urakkasopimuksella, ovat rakentamisen todelliset kustannukset pienemmät kuin urakkasopimuksen arvo. Katteen ollessa asunto-osakkeella, on asunto-osakkeen hankintameno pienempi kuin osakkeesta saatava myyntihinta. Käytännössä rakennusliike on siis määrittänyt rakennusurakan hinnan todellisten kustannusten mukaiseksi sisällyttämättä siihen lainkaan katetta.
Valittu toimintatapa vaikuttaa hankkeen verotukseen. Kun kate on urakassa, verotuksessa kate tuloutuu joko osatuloutuksen myötä tai viimeistään hankkeen luovutushetkellä. Vaikkei yhtään asuntoa olisi saatu myytyä, on verot kuitenkin maksettava urakan katteesta. Tämä voi varsinkin herkässä taloustilanteessa rasittaa rakennusliikkeen kassaa huomattavasti. Katteen ollessa osakemyynnissä, vero tulee maksettavaksi vasta asunnon myyntihetkellä, jolloin myynnistä saatu raha on jo kassassa. Käytännön haittapuolena vaihtoehdossa on se, että valveutunut asunnon ostaja voi laskea hankkeen katteen vertaamalla urakkasopimusta ja myyntihinnastoa.
Myös rakennushankkeen valmistumisajankohta vaikuttaa verotukseen ja erityisesti kassaan. Mikäli kate on urakkasopimuksella ja kohde valmistuu tilikauden loppupuolella, ja asuntoja on vielä merkittävästi myymättä, realisoituu verot maksettavaksi myymättömistäkin kohteista. Alkuvuodesta valmistuvien kohteiden osalta on koko lopputilikausi aikaa myydä asuntoja, ennen kuin verot tulevat maksettavaksi hankkeesta.
Rakennushankkeen rahoitus ja rakennusrahasto
Perustajaurakoitsija rahoittaa hankkeita omalla rahoituksella ja usein myös lainarahalla. Usein perustajaurakoitsijan tekemät pääomasijoitukset kohdeyhtiöön kirjataan yhtiökokouksen päätöksellä rakennusrahastoon. Yhtiöjärjestyksessä tai muissa sopimuksissa voi olla määräyksiä rakennusrahaston perustamisesta. Perustajaurakoinnissa rakennusrahastoa ei yleensä makseta rahassa, vaan sillä kuitataan urakkalaskuja. Useimmiten rakennusrahasto voidaan perustaa kerralla tai useammassa erässä.
Usein voidaan kokea, että rakennusrahaston perustaminen kerralla on yksinkertaista sekä yhtiön hallinnon että kirjanpidon näkökulmasta. Rakennusrahaston saldo on usein merkittävä, hankkeen koosta riippuen jopa useita miljoonia. Mikäli rahasto kirjataan kerralla, tulee huomioida, että taseen velkapuolta rasittava saldo saattaa olla niin merkittävä, että se vaikuttaa taseen tunnuslukuihin ja voi pahimmassa tapauksessa rikkoa esimerkiksi lainan kovenanttiehdot. Mikäli urakkaa on ehditty jo laskuttaa, voidaan urakkasaamisia ja kohdeyhtiön velkoja netottaa keskenään. Usein voi olla tarpeellista kirjata (yhtiökokouksen päätöksellä) rakennusrahastoa useamman kerran.
Perustajaurakoinnin kirjanpidossa on erityisen tärkeää ymmärtää erilaisten kirjaustapojen vaikutukset taseen rakenteeseen ja tunnuslukuihin. Myös esimerkiksi rahoitusneuvotteluissa on perusteltua tuoda esille erilaisten kirjausmenettelyjen vaikutukset tilinpäätöksen lukuihin.
Matka menestykseen rakennetaan yhdessä
Tarvitsetko apua yrityksesi kirjanpidon ja tilinpäätöksen lukujen tulkinnassa tai haluatko varmistua valittujen kirjauskäytäntöjen vaikutuksista? Miten erilaiset skenaariot voisivat vaikuttaa juuri sinun yhtiösi tilinpäätökseen? Meiltä Gallantilta löytyy rakennusalan erityispiirteisiin perehtyneet asiantuntijat, jotka auttavat sinua mielellään.
